Seit dem 01.01.2024 kommt das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg nunmehr in geänderter Fassung zur Anwendung.
Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen erläutert.

Änderungen des DBA Deutschland Luxemburg zum 1.1.2024 – Die Änderungen im Überblick

Einleitung

Seit dem 01.01.2024 kommt das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg nunmehr in geänderter Fassung zur Anwendung.

Mit dem „Protokoll zur Änderung des Abkommens vom 23. April 2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen“ („Avenant modifiant la Convention du 23 avril 2012 entre le Grand-Duché de Luxembourg et la République fédérale d’Allemagne tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, et le Protocole y relatif“) vom 06.07.2023 nahmen Deutschland und Luxemburg einige wesentliche Änderungen und Aktualisierungen des bisherigen DBA vor.

Deutschland ratifizierte das Änderungsprotokoll und veröffentlichte das entsprechende Umsetzungsgesetz am 08.12.2023 (BGBl. II 2023, Nr. 334). In Luxemburg erfolgte die Ratifizierung und Veröffentlichung am 22.12.2023 (Mémorial A842, N° doc. Par. 8311).

Die Änderungen sind zum Teil Anpassungen an das aktuelle OECD-Musterabkommen (OECD-MA) aus dem Jahr 2017. Zum Teil werden auch steuerliche Vereinfachungen bei grenzüberschreitender Tätigkeit vorgenommen. Ein Fokus liegt dabei einerseits bei Zuweisung des Besteuerungsrechts bei Arbeitnehmern, anderseits ist auch die Quellenbesteuerung von Investmentgesellschaften bei grenzüberschreitender Gewinnausschüttung (Stichwort: Kapitalertragsteuer) zum Teil neu geregelt worden.

Am 15.01.2024 veröffentlichte das Bundesfinanzministerium eine Konsultationsvereinbarung vom 11.01.2024 zum DBA Luxemburg im Rahmen eines BMF-Schreibens (GZ IV B 3 – S 1301-LUX/23/10001 :001, DOK: 2024/0031769), die weitere Klarstellungen, Erläuterungen und Beispiele enthält.

Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen erläutert.

Art. 1 Abs. 2 DBA Luxemburg – Persönliche Abkommensberechtigung:

Neu eingefügt wurde Art. 1 Abs. 2 DBA Luxemburg. Der neue Absatz entspricht Art. 1 Abs. 2 OECD-MA und dient der Erfassung sog. hybrider Gesellschaften und transparenter Gesellschaften. Hybride Gesellschaften sind Gesellschaften, die in einem Staat transparent behandelt werden und die Besteuerung nur auf Gesellschafterebene stattfindet und im anderen Staat selbst der Besteuerung unterliegen, die Besteuerung erfolgt dort also auf Gesellschaftsebene. Zweck der Vorschrift ist es, sog. weiße Einkünfte (unversteuerte Einkünfte/doppelte Nichtbesteuerung) zu vermeiden.

Art. 3 DBA Luxemburg - Definitionen:

Art. 3 DBA Luxemburg enthält einige abkommensspezifische Definitionen. Diesen wurden nun die Begriffe „Drittstaat“ und „Drittstaatsgebiet“ ergänzt. Ein Drittstaat ist demnach ein Staat, der nicht Luxemburg oder Deutschland ist (Art. 3 Abs. 1 lit. a) DBA Luxemburg), z.B. Frankreich.

Art. 10 DBA Luxemburg - Dividenden:

Nach Art. 10 Abs. 2 lit. a) DBA Luxemburg profitieren nun auch Personengesellschaften (z.B. GbR, OHG, KG) und Investmentgesellschaften von der Beschränkung des Quellensteuerabzugs (Kapitalertragsteuer) auf 5 % bei grenzüberschreitenden Dividendenausschüttungen, wenn sie als Nutzungsberechtigte der Dividenden zu mindestens 10 % unmittelbar an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt sind. Bisher war ein Quellensteuerabzug bis zu 15 % möglich. Dies ist eine Folge der Möglichkeit für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften nach § 1a KStG in die Körperschaftsteuer zu optieren

Gesellschaften, die vom REIT-G erfasst sind (sog. REIT-AG – Real Estate Investment Trust-Aktiengesellschaft), unterliegen jedoch dem lediglich auf 15 % beschränkten Quellensteuerabzug (Art. 10 Abs. 2 Satz 2 DBA Luxemburg). Zuvor ordnete Art. 10 Abs. 2 lit. c) die Beschränkung des Quellensteuerabzugs auf 15 % für Immobilieninvestmentgesellschaften an; dieser wurde nunmehr aufgehoben.

In Art. 10 Abs. 3 DBA Luxemburg wurde der Begriff „Investmentgesellschaft“ durch die Formulierung „Organismus für gemeinsame Anlagen“ ersetzt. Dieser erfasst nunmehr nach Ziffer 1 des Protokolls zum Abkommen im Falle der Bundesrepublik Deutschland Investmentfonds im Sinne des Investmentsteuergesetzes, die keine Personengesellschaften sind und im Falle Luxemburgs Gesellschaften, die unter das Gesetz über Organismen für gemeinsame Anlagen oder unter das Gesetz über Spezialfonds (FIS) oder unter das Gesetz über Reservierte Alternative Investmentfonds (RAIF oder FIAR genannt) fallen.

Bei der Besteuerung der Dividenden, für die Deutschland als Wohnsitzstaat des Empfängers das Besteuerungsrecht hat, wird zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die luxemburgische Quellensteuer/Kapitalertragsteuer angerechnet (Anrechnungsmethode). Es davon abweichend eine Freistellung gewährt, wenn die Dividenden von in Luxemburg ansässigen Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige Gesellschaft gezahlt werden und die deutsche Gesellschaft an der luxemburgischen Gesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar beteiligt ist (Freistellungsmethode). Damit wird die Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 2011/96/EU) auch auf DBA-Ebene umgesetzt. Die Freistellungsmethode galt bisher nur, wenn die Dividendenausschüttung in Luxemburg nicht zu einer Gewinnminderung führte. Die Freistellungsmethode darf nunmehr ebenfalls nicht mehr angewendet werden, wenn die Dividenden von eine steuerbefreiten Gesellschaft ausgezahlt wird. Dies dient der Verhinderung von weißen Einkünften.

Art. 13 DBA Luxemburg – Besteuerung von Anteilsveräußerungen nach Wegzugsbesteuerung

Art. 13 Abs. 6 DBA Luxemburg betrifft den Fall, dass eine Person, die Anteile an einer Gesellschaft hält, von Deutschland nach Luxemburg zieht oder umgekehrt. Aus der Perspektive Umzug von Deutschland nach Luxemburg kommt in diesen Fällen eine sog. Wegzugsbesteuerung nach § 6 Außensteuergesetz (AStG) in Betracht, bei der ein fiktiver Erlös einer fiktiven Veräußerung der Gesellschaftsanteile besteuert wird. Zweck der Regelung ist es, Wertzuwächse, die während der Ansässigkeit in Deutschland erfolgt sind, bei dem Wegzug und dem damit einhergehenden Wegfall der Steuerpflicht in Deutschland, zu besteuern. Daran knüpft Art. 13 Abs. 6 DBA Luxemburg an und ordnet an, dass im Falle einer späteren tatsächlichen Veräußerung als Anschaffungskosten der Wert anzusetzen ist, der bei dem Wegzug der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Damit wird eine mehrfache Besteuerung von Wertzuwächsen verhindert. Die Änderung ist eine Folge der Reform der Wegzugsbesteuerung in Deutschland.

Art. 14 DBA Luxemburg – Arbeitnehmer:

a) Grenzpendler - Bagatellregelung

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts von Arbeitnehmern folgt dem sog. Tätigkeitsortprinzip. Das bedeutet, der Staat, in dem die Arbeit tatsächlich in Präsenz erbracht wird, darf den Arbeitslohn besteuern. Zu Vereinfachungszwecken wurde mit der „Verständigungsvereinbarung zum Abkommen vom 23. August 1958 in der Fassung des Ergänzungsprotokolls vom 15. Juni 1973 zwischen dem Großherzogtum und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung betreffend die steuerliche Behandlung von Arbeitslohn von Grenzpendlern“ (Verständigungsvereinbarung Grenzpendler) eine Bagatellgrenze von 19 Tagen eingeführt. Demnach führten 19 Tage Arbeit im Wohnsitzstaat bei Grenzpendlern, also Arbeitnehmern, die arbeitstäglich von ihrem Wohnsitzstaat in den anderen Staat zum Arbeiten fahren, nicht dazu, dass der Wohnsitzstaat den auf diese 19 Tage entfallenden Arbeitslohn besteuern durfte, sondern der gesamte Arbeitslohn wurde im Haupttätigkeitsstaat besteuert werden konnte. Erst wenn 20 Tage oder mehr auch im Wohnsitzstaat gearbeitet wurde, musste der Arbeitslohn aufgeteilt und entsprechend anteilig in Luxemburg und Deutschland versteuert werden.

Diese Bagatell-Grenze ist nun auf 34 Tage erhöht worden. Damit sind weitere 15 Tage Homeoffice möglich, ohne dass dies zur Besteuerung durch Luxemburg und Deutschland führt.

Die Arbeit gilt nur dann als an einem Arbeitstag in einem Staat ausgeübt, wenn die Person am jeweiligen Arbeitstag mindestens 30 Minuten tätig wurde. Das kurze Abrufen von beruflichen E-Mails oder führen von beruflichen Telefonaten ist daher insoweit unschädlich, wie dies bis zu 30 Minuten in Anspruch nimmt.

Krankheitstage, Urlaubstage und Tage des ganztätigen Arbeitszeitausgleichs gelten nach der I. Nr. 2 lit. a) Konsultationsvereinbarung nicht als Arbeit. Arbeit an Wochenenden und Feiertagen gilt als Arbeitszeit, wenn sie tatsächlich vergütet oder ein entsprechender Zeitausgleich gewährt wird.

Die Bagatellgrenze wurde nunmehr auch direkt in das DBA Luxemburg aufgenommen (Art. 14 Abs. 1a DBA Luxemburg). Die Anwendbarkeit der Verständigungsvereinbarung Grenzpendler war bereits seit Abschluss des aktuellen DBA Luxemburg im Jahr 2012 umstritten, da sich die Verständigungsvereinbarung auf das vorherige DBA Luxemburg bezog. Nach allgemein völkerrechtlichen Grundsätzen zur Anwendung und Auslegung von völkerrechtlichen Verträgen, wozu auch Doppelbesteuerungsabkommen gehören, hätte die Verständigungsvereinbarung Grenzpendler unangewendet bleiben müssen. Dennoch kam sie in der Praxis aus Praktikabilitätsgründen zu Anwendung. Die daraus resultierende rechtliche Unsicherheit wurde nun beseitigt. VIII. Nr. 3 lit. a)  Konsultationsvereinbarung stellt klar, dass die Verständigungsvereinbarung nicht mehr anzuwenden ist.

b) Berufskraftfahrer und Begleitpersonal

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts bei Arbeitnehmern, die im Bereich des Güter- und Personentransports beschäftigt sind, ist fortan im DBA Luxemburg selbst geregelt (Art. 14 Abs. 1 Satz 3 ff. DBA Luxemburg). Die Verständigungsvereinbarung Berufskraftfahrer^[1] ist nicht mehr anwendbar (VIII Nr. 3 lit. c) Konsultationsvereinbarung). Die Anwendbarkeit der Verständigungsvereinbarung Berufskraftfahrer war, wie auch diejenige zu Grenzpendlern, aus denselben Gründen seit Abschluss des aktuellen DBA Luxemburg im Jahr 2012 umstritten. Die daraus resultierende rechtliche Unsicherheit wurde nun beseitigt.

Die Besteuerung ist nun wie folgt geregelt:

Erfasst sind Arbeitnehmer im Bereich des Güter- und Personentransports, die von einem Arbeitgeber, der in Deutschland oder Luxemburg ansässig ist bezahlt werden, die an einem Arbeitstag entweder zwischen Luxemburg und Deutschland hin- und herfahren oder zwischen Luxemburg oder Deutschland und einem Drittstaat hin- und herfahren. Sowohl Luxemburg als auch Deutschland haben jeweils zur Hälfte das Besteuerungsrecht für diesen Arbeitstag, wenn sich der Arbeitnehmer an dem Arbeitstag sowohl in Deutschland als auch in Luxemburg aufgehalten hat. Auf die Verweildauer kommt es nicht an.

Nachfolgend Beispiele zur Übersicht unter der Annahme, dass

• der Arbeitnehmer/der Arbeitnehmerin in Deutschland ansässig ist
• der Arbeitgeber/die Arbeitgeberin in Luxemburg ansässig ist:

1 „Verständigungsvereinbarung zum Abkommen vom 23. August 1958 in der Fassung des Ergänzungsprotokolls vom 15. Juni 1973 und des Änderungsprotokolls vom 11. Dezember 2009 zwischen dem Großherzogtum Luxemburg und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung betreffend die Besteuerung der Löhne von Berufskraftfahrern, Lokomotivführern und Begleitpersonal, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig und für ein in dem anderen Vertragsstaat ansässiges Unternehmen tätig sind.“

(Quelle: BMF-Schreiben v. 15.01.2024, GZ IV B 3 – S 1301-LUX/23/10001 :1, DOK 2024/0031769, II Nr. 1 Konsultationsvereinbarung v. 11.01.2024)

c) Abfindungen

Abfindungen anlässlich des Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis können nunmehr wie Lohnnachzahlungen im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Diese wurden bisher regelmäßig mangels Tätigkeit im Wohnsitzstaat besteuert (Ziffer 8 Abs. 1 Protokoll zum Abkommen).

Hat die Abfindung indes Vorsorgecharakter kann sie im Ansässigkeitsstaat des Empfängers besteuert werden (Ziffer 8 Abs. 2 Protokoll zum Abkommen).

Abfindungen bei Massenentlassungen werden im Staat nach dessen Recht die Abfindung vereinbart wurde besteuert (Ziffer 8 Abs. 3 Protokoll zum Abkommen).

d) Arbeitsfreistellung

Gemäß Ziffer 7 Protokoll zum Abkommen werden Vergütungen, die während einer Arbeitsfreistellung gezahlt werden, nunmehr in dem Staat besteuert, in dem die Tätigkeit ausgeübt worden wäre. Bisher wurden solche Vergütungen im Wohnsitzstaat besteuert, da ohne Tätigkeit kein Tätigkeitsort vorlag, der ein anderes Besteuerungsrecht begründen konnte.

e) Sozialleistungen im Arbeitsleben und Vorruhestand

Als Bezüge aus einer gesetzlichen Sozialversicherung gelten:

• Kurzarbeitergeld – Deutschland
• Beträge wegen Kurzarbeit (chômage partiel) – Luxemburg
• Arbeitslohn und Krankengeld bei Arbeitsunfähigkeit, Lohnfortzahlung bei Mutterschaftsurlaub, Freistellung bei Schwangerschaft, Adoptionsurlaub – Luxemburg
• Krankengeld bei gesetzlich Krankenversicherten bei Arbeitsunfähigkeit, Mutterschaftsgeld bei gesetzlich Versicherten
• Widereingliederungshilfe (aide temporaire au réemploi) – Luxemburg
• Renten aus berufsständischen Versorgungswerkten – Deutschland
• Altersteilzeit (péretraite progressive) – Luxemburg
• Anpassungsvorruhestand (préretraite ajustement) – Luxemburg

Diese werden gemäß Art. 17 Abs. 2 DBA Luxemburg von dem Staat besteuert, aus dem sie stammen.

Art. 17 – Ruhegehälter, Renten und ähnliche Vergütungen

Bisher oblag Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht für Renten, Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen (folgend: Alterseinkünfte) immer, wenn die Einkünfte aus Deutschland stammten und auf ganz oder teilweise auf Beiträgen beruhten, die länger als zwölf Jahre nicht zu steuerpflichtigen Einkünften gehörten oder steuerlich abziehbar oder in anderer Weise begünstigt waren. Das galt nicht, wenn Deutschland die Einkünfte tatsächlich nicht besteuerte, oder die Steuervergünstigung der Beiträge zurückgefordert wurde oder wenn die Zwölfjahresfrist in Luxemburg und in Deutschland erfüllt war. In diesem Fall durfte Luxemburg die Alterseinkünfte besteuern.

Die Zwölfjahresfrist ist nunmehr weggefallen. Deutschland darf nunmehr auch dann aus Deutschland stammende Alterseinkünfte besteuern, wenn die ihnen zugrundeliegenden Beiträge kürzer als zwölf Jahre steuerlich gefördert wurden. Luxemburg darf davon abweichen nur noch dann besteuern, wenn die steuerliche Förderung der Beiträge zurückgefordert wurde. Dies kann etwa bei einer steuerschädlichen Verwendung einer Riester-Rente der Fall sein.

Art. 18 – Öffentlicher Dienst/Ortskräfte

Der Grundsatz, dass grundsätzlich der Kassenstaat das Besteuerungsrecht hat, wird aufrechterhalten. Im Ausnahmefall können Ortskräfte auch vom anderen Staat besteuert werden, wenn sie dort Dienst leisten, dort ansässig sind und Staatsangehörige dieses Staates sind oder nicht nur aus dienstlichen Gründen in dem Staat wohnen. Diese Regelung ist unverändert beibehalten worden. Neu eingeführt wurden zwei Bagatellregelungen, die kurzfristige Dienstreisen (etwa Fortbildungen) aus steuerlicher Perspektive vereinfachen sollen. Sofern weniger nicht mehr als 34 Tage Dienst im anderen Staat geleistet, findet keine Aufteilung der Bezüge zu Besteuerungszwecken statt. Die Regelung entspricht damit im Wesentlichen der Bagatellregelung für Grenzpendler.

Art. 22 – Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat

Neu eingefügt wurde Art. 22 Abs. 1 lit. e) DBA Luxemburg. Er betrifft die Fälle, in denen die luxemburgischen und deutschen Behörden ein unterschiedliches Verständnis vom Sachverhalt oder eine abweichende Interpretation des Abkommens haben und deswegen unterschiedliche Artikel des DBA anwenden. Auch in diesen Fällen soll eine doppelte Nichtbesteuerung vermieden werden.

Ebenfalls neu eingefügt wurde Art. 22 Abs. 1 lit. f) aa) DBA Luxemburg. Demnach darf Deutschland Einkünfte besteuern, deren Besteuerung grundsätzlich Luxemburg obliegt, aber tatsächlich nicht durch Luxemburg erfolgt. Bei dieser Klausel handelt sich um eine sog. „Subject-to-tax“-Klausel, die der Verhinderung von sog. weißen Einkünften – also ohne die Klausel nicht besteuerten Einkünften – dient.

Beispiel: Eine Verteilungsnorm (Art. 6 bis 20 DBA Luxemburg) weist Luxemburg das Besteuerungsrecht zu. Luxemburg behandelt die Einkünfte dennoch nach nationalem Steuerrecht als steuerfrei. In diesem Fall darf Deutschland die Einkünfte besteuern.

Umgekehrt darf Luxemburg gemäß Art. 22 Abs. 2 lit. d) DBA Luxemburg Arbeitslohn von Grenzpendlern besteuern, wenn zwar Deutschland das Besteuerungsrecht obliegt, es aber tatsächlich nicht wahrnimmt.

Art. 25 – Verständigungsverfahren

Bisher gab es die Möglichkeit, wenn die Behörden im Rahmen eines Verständigungsverfahrens nicht innerhalb von zwei Jahren alle Fragen zur Auflösung einer etwaig abkommenswidrigen Besteuerung gelöst haben, ein Schiedsverfahren einzuleiten. Diese Regelung wurde nun im DBA aufgehoben, um parallele Verfahren neben der EU-Streitbeilegungsrichtlinie zu vermeiden.

Art. 27 – Anwendung des Abkommens in bestimmten Fällen

Neu eingefügt wurde Art. 27 Abs. 3 DBA Luxemburg. Dieser enthält nunmehr eine abkommensspezifische Regelung, nach der Vergünstigungen nach dem DBA nicht gewährt werden, wenn eine Gestaltung nur gewählt wurde, um in Genuss der Vergünstigung zu gelangen. Es handelt sich dabei um eine mit § 42 AO vergleichbare Regelung zur Verhinderung von Gestaltungsmissbrauch.

Protokoll zum Abkommen:

Im Protokoll zum Abkommen sind weitere Detailregelungen und Klarstellungen.

So wurde etwa klargestellt, dass im Falle der Anwendung der Anrechnungsmethode, keine Anrechnung auf die Gewerbesteuer erfolgt. Es darf für gewerbesteuerliche Zwecke auch nicht auf die Freistellungsmethode ausgewichen werden (Ziffer 12 Protokoll zum Abkommen).

Für Fragen zum Thema „Doppelbesteuerung durch Luxemburg und Deutschland“ stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

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